某國(guó)有企業(yè)計(jì)劃以無(wú)償劃轉(zhuǎn)的方式將其名下的一處房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移給另一家國(guó)有企業(yè)。經(jīng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢(xún)，本次交易依法不征收土地增值稅、契稅，但是需要申報(bào)繳納增值稅、企業(yè)所得稅。那么，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的答復(fù)是否準(zhǔn)確？國(guó)有企業(yè)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)國(guó)有資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)征收哪些稅種以及如何征收呢？

一、國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)各稅種的稅務(wù)處理

（一）增值稅：按照視同銷(xiāo)售征稅

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第十四條，“下列情形視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：……（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外”，第四十四條，“納稅人……發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無(wú)銷(xiāo)售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷(xiāo)售額：（一）按照納稅人最近時(shí)期銷(xiāo)售同類(lèi)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。（二）按照其他納稅人最近時(shí)期銷(xiāo)售同類(lèi)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。（三）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格＝成本×（1＋成本利潤(rùn)率）”。

一方面，增值稅的納稅主體不區(qū)分國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)，而是一視同仁將任何銷(xiāo)售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的單位都列為納稅人。另一方面，增值稅征稅對(duì)象雖然是應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，但在立法技術(shù)上，將無(wú)償轉(zhuǎn)讓也作為“視同銷(xiāo)售”處理。同時(shí)，因無(wú)償轉(zhuǎn)讓實(shí)際上沒(méi)有銷(xiāo)售額，還特別規(guī)定了銷(xiāo)售額的確定方法。如此看來(lái)，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)似應(yīng)歸入視同銷(xiāo)售之列課征增值稅，唯此處的“無(wú)償轉(zhuǎn)讓”是否包括國(guó)有資產(chǎn)“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”，尚有討論空間。從國(guó)有資產(chǎn)管理法和民商法邏輯區(qū)別來(lái)看，無(wú)償劃轉(zhuǎn)和無(wú)償轉(zhuǎn)讓是無(wú)法等量齊觀(guān)的，但在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部，主流觀(guān)點(diǎn)傾向于對(duì)無(wú)償轉(zhuǎn)讓作擴(kuò)大解釋?zhuān)w一切無(wú)償轉(zhuǎn)移資產(chǎn)權(quán)屬的行為，對(duì)其中的法律解釋問(wèn)題，在后文中將再作討論。綜上，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然堅(jiān)持國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)屬于增值稅應(yīng)稅范圍。

（二）企業(yè)所得稅：按照視同銷(xiāo)售征稅

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條，“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。……（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途”。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)）第二條，“企業(yè)發(fā)生《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售收入”。

企業(yè)所得稅方面的處理相較增值稅更加清晰，在主體方面，企業(yè)所得稅同樣不給予國(guó)有企業(yè)特殊待遇，而將一切“取得收入的組織”都列為納稅主體。綜合來(lái)看，企業(yè)所得稅納稅主體范圍和增值稅大量交叉，在很多情況下可以等同。而應(yīng)繳納企業(yè)所得稅、不繳納增值稅的主體主要是取得非銷(xiāo)售收入的主體，如取得股息紅利收入的主體；應(yīng)繳納增值稅、不繳納企業(yè)所得稅的主體主要是取得銷(xiāo)售收入的個(gè)人。在征稅對(duì)象方面，因國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)明確使用了“改變資產(chǎn)所有權(quán)屬”這一概念，導(dǎo)致企業(yè)所得稅應(yīng)稅范圍無(wú)限擴(kuò)大。這里就避免了法律解釋的爭(zhēng)議，無(wú)論是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓還是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，都可以引起資產(chǎn)所有權(quán)變更，也都需要繳納企業(yè)所得稅。在計(jì)稅依據(jù)方面，則統(tǒng)一按照公允價(jià)值確認(rèn)收入。綜上，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)屬于企業(yè)所得稅應(yīng)稅范圍。

（三）土地增值稅：不屬于征稅范圍

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條，“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條，“條例第二條所稱(chēng)的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。

在土地增值稅方面，問(wèn)題變得比較復(fù)雜，主要原因在于土地增值稅立法存在嚴(yán)重的不周延問(wèn)題。結(jié)合上述規(guī)定，有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，屬于土地增值稅的應(yīng)稅范圍，以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，不屬于應(yīng)稅范圍，而介于有償轉(zhuǎn)讓和繼承、贈(zèng)與之間的各種房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，包括非繼承、贈(zèng)與的無(wú)償轉(zhuǎn)讓?zhuān)约胺寝D(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，應(yīng)當(dāng)歸入應(yīng)稅范圍抑或不征稅范圍，則存在很大的爭(zhēng)議。即便采用擴(kuò)大解釋方法，將有償轉(zhuǎn)讓理解為有償權(quán)屬轉(zhuǎn)移，也仍然不能涵蓋國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)。

事實(shí)上，土地增值稅也存在視同銷(xiāo)售的處理方法。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）等規(guī)定，“納稅人將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)”。然而一方面，土地增值稅視同銷(xiāo)售適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，另一方面所列舉的視同銷(xiāo)售情形亦不包括國(guó)有資產(chǎn)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)。因此，視同銷(xiāo)售也無(wú)法解決無(wú)償劃轉(zhuǎn)可稅性問(wèn)題。至于反避稅規(guī)則，我們認(rèn)為同樣無(wú)法適用。反避稅是在已經(jīng)確認(rèn)屬于應(yīng)稅范圍的前提下，因申報(bào)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，而進(jìn)行的納稅調(diào)整。而對(duì)于國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，問(wèn)題焦點(diǎn)則集中在其是否屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍。

實(shí)踐中，因法律解釋很難突破“有償”的限定，將無(wú)償劃轉(zhuǎn)列入應(yīng)稅范圍存在很大障礙，基于稅收法定原則的考慮，稅務(wù)機(jī)關(guān)的主流觀(guān)點(diǎn)是認(rèn)為國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)不屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍。

（四）契稅：符合條件免征

契稅是四個(gè)稅種中，唯一對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)作出特別規(guī)定的稅種。根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)）第六條，“對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅”。因此，在契稅方面，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)真正做到了有“明確的”法律依據(jù)，這種明確性體現(xiàn)在不需要作法律解釋?zhuān)卜蛇m用中也幾乎不會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議。

二、解讀：國(guó)有資產(chǎn)“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”是行政法律行為，不屬于“轉(zhuǎn)讓”范疇

（一）國(guó)有資產(chǎn)“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”是行政法律行為

第一部分從“實(shí)踐論”的角度分析了在現(xiàn)行法框架下，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)各稅種的稅務(wù)處理方法。但仍然遺留了一個(gè)重要的法律解釋問(wèn)題，即各稅種尤其是增值稅中的“無(wú)償轉(zhuǎn)讓”能否涵蓋“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”。對(duì)這一問(wèn)題，有必要基于體系解釋的方法，還原到國(guó)有資產(chǎn)管理規(guī)定中尋找線(xiàn)索?！稗D(zhuǎn)讓”是《民法典》物權(quán)編中的概念，而“劃轉(zhuǎn)”則見(jiàn)于《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》等國(guó)有資產(chǎn)管理規(guī)范。誠(chéng)然，國(guó)有企業(yè)乃至國(guó)家都可以作為民事法律主體，受《民法典》調(diào)整，國(guó)有資產(chǎn)依法可以有償轉(zhuǎn)讓。但另一方面，國(guó)有企業(yè)在所有制上系公有制（或稱(chēng)全民所有制），與一般民事主體有較大不同，國(guó)有企業(yè)有很強(qiáng)的行政屬性，并被賦予了諸多公共職能。在這一前提下，國(guó)有資產(chǎn)的管理與私有資產(chǎn)亦不相同，在資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移中，有必要對(duì)國(guó)有資產(chǎn)作出特別規(guī)定。

根據(jù)《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》第五十一條，“本法所稱(chēng)國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵敢婪▽?guó)家對(duì)企業(yè)的出資所形成的權(quán)益轉(zhuǎn)移給其他單位或者個(gè)人的行為；按照國(guó)家規(guī)定無(wú)償劃轉(zhuǎn)國(guó)有資產(chǎn)的除外”。由此可見(jiàn)，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)恰恰就屬于資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移特別規(guī)定的范疇。無(wú)償劃轉(zhuǎn)與轉(zhuǎn)讓是區(qū)別開(kāi)的，無(wú)償劃轉(zhuǎn)受《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》等物權(quán)變動(dòng)的特別法調(diào)整，而不受《民法典》等物權(quán)變動(dòng)的一般法調(diào)整。站在法律行為性質(zhì)角度，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)并非一個(gè)完全的民事法律行為，而更具行政法律行為性質(zhì)。

（二）國(guó)有資產(chǎn)“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”不屬于稅法上的“轉(zhuǎn)讓”范疇

回歸到稅法，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃撥應(yīng)當(dāng)與非國(guó)有資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓作出區(qū)別對(duì)待。由此可見(jiàn)，無(wú)論基于有償性還是非轉(zhuǎn)讓性，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃撥都不能納入土地增值稅應(yīng)稅范圍。而在增值稅和企業(yè)所得稅方面，令人遺憾的是相關(guān)規(guī)定并未單獨(dú)討論國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的可稅性問(wèn)題。從“立法論”角度來(lái)看，則應(yīng)當(dāng)考慮兩稅種的立法目的，尤其是增值稅層面，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)中所稱(chēng)的“無(wú)償轉(zhuǎn)讓”究竟是否包含無(wú)償劃轉(zhuǎn)，以及這種立法考量是否合理，值得作進(jìn)一步探討。

從理論上講，稅法和私法的關(guān)系是復(fù)雜的，通常情況下稅法應(yīng)當(dāng)尊重私法的精神，對(duì)同一概念采用和私法相同的解釋?zhuān)３址审w系內(nèi)部的一貫性，避免導(dǎo)致納稅遵從障礙。但另一方面，稅法又有其自身的價(jià)值，在確有必要時(shí)可以對(duì)相同概念作出不同解釋?zhuān)x予其新的含義。那么，稅法中的“轉(zhuǎn)讓”是否有必要作出特別解釋?zhuān)欠窬邆洳煌诿裆谭ǖ母拍钅?？支持方認(rèn)為，稅法中的“轉(zhuǎn)讓”不同于民商法的轉(zhuǎn)讓?zhuān)淇梢院w所有的權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，主要理由是實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收公平原則。稅收公平原則要求平等對(duì)待納稅人，根據(jù)納稅人的負(fù)稅能力確定其納稅義務(wù)。實(shí)質(zhì)課稅原則，則強(qiáng)調(diào)根據(jù)行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確定可稅性，而不僅僅考察法律形式。根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，盡管資產(chǎn)權(quán)屬變動(dòng)可能有多種不同的法律形式，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是相同的。而根據(jù)稅收公平原則，對(duì)國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)一視同仁，不能因?yàn)槠淦髽I(yè)屬性而降低其納稅義務(wù)。

我們認(rèn)為這種觀(guān)點(diǎn)值得商榷。首先，這種觀(guān)點(diǎn)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的解釋過(guò)于寬泛，無(wú)償劃轉(zhuǎn)與轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不能完全對(duì)等。權(quán)屬轉(zhuǎn)移屬于法律后果，無(wú)償劃轉(zhuǎn)和轉(zhuǎn)讓都實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，只能說(shuō)其法律后果存在共同之處，但在權(quán)屬變動(dòng)的目的、性質(zhì)、影響方面，兩者有諸多不同。轉(zhuǎn)讓是資產(chǎn)在平等民商事主體之間的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，目的通常是實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值收益，本質(zhì)是平等市場(chǎng)交易，一方因此取得收益，另一方因此取得資產(chǎn)，得以自主進(jìn)行生產(chǎn)性經(jīng)營(yíng)。而無(wú)償劃轉(zhuǎn)目的在于實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值，本質(zhì)是經(jīng)過(guò)審批的資產(chǎn)行政性劃轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)讓方最終并不取得公平市場(chǎng)對(duì)價(jià)，受讓方受讓資產(chǎn)后也應(yīng)當(dāng)按照審批決議經(jīng)營(yíng)，不能完全自由地經(jīng)營(yíng)。

此外，這種觀(guān)點(diǎn)對(duì)稅收公平原則的理解也欠妥。稅收公平原則的適用是有前提的，即不同納稅人處在完全自由的交易環(huán)境當(dāng)中，公平開(kāi)展交易。而公有制經(jīng)濟(jì)主體和私有制經(jīng)濟(jì)主體在交易環(huán)境、交易方式、交易目的方面均有顯著差異。公有制經(jīng)濟(jì)主體在經(jīng)營(yíng)中參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，但不意味著其是完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，其經(jīng)營(yíng)范圍由國(guó)家授權(quán)、許可，非市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)取得，其最終目的是為國(guó)家創(chuàng)造財(cái)政收入，并承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)公共職能，而非單純的獲取利潤(rùn)。因此，國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)不能統(tǒng)一適用稅收公平原則。國(guó)有企業(yè)可以通過(guò)股息分配，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的上繳，而沒(méi)有必要通過(guò)征稅的方式。需要強(qiáng)調(diào)的是，這并非“利改稅”的倒退或“非稅論”的復(fù)辟，利改稅的本質(zhì)是調(diào)整國(guó)家和企業(yè)的分配關(guān)系，將計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)。而以股息分配方式抑或稅收方式上繳利潤(rùn)，只是分配方式有所區(qū)別，對(duì)分配關(guān)系則并無(wú)影響。還需注意，稅收公平原則主要適用于所得稅等直接稅，對(duì)于間接稅，因其具有可轉(zhuǎn)嫁性，并不能很好地反映納稅人負(fù)稅能力，因此稅收公平原則也不能證成增值稅法應(yīng)將轉(zhuǎn)讓擴(kuò)大解釋為所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為。

綜上，實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收公平原則很難作為稅法賦予“轉(zhuǎn)讓”獨(dú)有含義的理論依據(jù)，對(duì)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行擴(kuò)大解釋不具備正當(dāng)性。稅法中的轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)當(dāng)回歸民商法，專(zhuān)指平等民事法律主體之間，在公平市場(chǎng)環(huán)境下開(kāi)展交易，發(fā)生的資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，而不能涵蓋資產(chǎn)的行政性轉(zhuǎn)移，尤其是國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為。

三、從反避稅條款的擴(kuò)張看國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理的問(wèn)題

實(shí)踐和理論層面的矛盾，最終還應(yīng)歸結(jié)為稅法理念的混亂。在很多情況下，稅法的征稅范圍條款失位，反避稅條款則不當(dāng)擴(kuò)張，導(dǎo)致實(shí)踐中的稅務(wù)處理不盡合理。根據(jù)前述分析，增值稅和企業(yè)所得稅要求對(duì)企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)征稅，主要體現(xiàn)在視同銷(xiāo)售類(lèi)條款當(dāng)中，而視同銷(xiāo)售本身就是一種反避稅條款。與一般反避稅條款的區(qū)別之處在于，一般反避稅條款是在已經(jīng)確認(rèn)屬于應(yīng)稅范圍的情況下，對(duì)計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行納稅調(diào)整；而視同銷(xiāo)售條款則是將非應(yīng)稅對(duì)象解釋為應(yīng)稅范圍，致使應(yīng)稅范圍擴(kuò)大。

我們認(rèn)為，這種擴(kuò)張是欠缺正當(dāng)性的。事實(shí)上，目前的征稅對(duì)象條款已經(jīng)在相當(dāng)程度上合理規(guī)定了各稅種的應(yīng)稅范圍。例如增值稅方面，增值稅是對(duì)貨物、服務(wù)的增值額課征的稅款，增值額的實(shí)現(xiàn)發(fā)生于銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，因此將“銷(xiāo)售”作為征稅對(duì)象是契合增值稅征稅原理的。對(duì)于無(wú)償劃轉(zhuǎn)等行為，其目的不是實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值，也并沒(méi)有通過(guò)取得銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)增值額，不應(yīng)納入增值稅。這種情況下只需轉(zhuǎn)讓方將資產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅作轉(zhuǎn)出處理（事實(shí)上根據(jù)現(xiàn)行稅法，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出），國(guó)家增值稅利益就沒(méi)有任何損失，而強(qiáng)制適用視同銷(xiāo)售規(guī)定，以脫離實(shí)際的價(jià)格確認(rèn)銷(xiāo)售額，恰恰違背了增值稅的稅收中性原則，不當(dāng)干預(yù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。更合適的做法是對(duì)此類(lèi)行為作反避稅目的性考察，在確認(rèn)屬于無(wú)償劃轉(zhuǎn)、具備合理目的的情況下，不應(yīng)再征收增值稅。

四、國(guó)有企業(yè)如何防范無(wú)償劃轉(zhuǎn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

盡管在理論層面有諸多爭(zhēng)議，但實(shí)踐中的問(wèn)題依然需要解決。目前來(lái)看，國(guó)有企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，仍可通過(guò)適用重組稅收政策，規(guī)避相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在增值稅層面，根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)），“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍”。

在企業(yè)所得稅層面，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）第三條，“對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理……”。

國(guó)有資產(chǎn)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)在符合上述重組稅收政策的情況下，在增值稅方面，不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，在企業(yè)所得稅方面，可以采用特殊性稅務(wù)處理，實(shí)現(xiàn)納稅義務(wù)的遞延。對(duì)于不符合上述條件的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，增值稅和企業(yè)所得稅仍存在較大風(fēng)險(xiǎn)，可以考慮調(diào)整交易模式，充分利用稅收政策，避免因稅負(fù)問(wèn)題影響交易方案的實(shí)施。