近年來，隨著國資國企改革工作的不斷深入，出于資源有效配置、國企競爭力提升的目的，從中央到地方都在開展國資國企整合重組。尤其是地方，為提升市場化運作水平，增強投融資能力，地方政府、國資監(jiān)管部門積極開展對管轄下國資國企和相關資源進行專業(yè)化整合重組工作。

整合重組離不開國有資產資源的劃轉。一是國有股權的整合劃轉，主要是將區(qū)域內業(yè)務相同或相似的國有企業(yè)合并同類項，將股權無償集中劃轉到指定國資平臺公司，避免惡性競爭，最大限度地發(fā)揮規(guī)模經濟與協同互補效應；二是國有資產的整合劃轉，為提升國資平臺公司市場化運作能力，將區(qū)域內或同一集團內其他國資平臺公司經營性和準經營性資產資源無償劃轉到指定平臺公司名下。

上述國有資產資源整合重組因涉及資產所有權的轉移，尤其是企業(yè)之間的資產劃轉，需要考慮流轉稅、所得稅和財產行為稅的合規(guī)處理。本文通過查閱和引用近年來相關稅收法律法規(guī)、條例、辦法和司法實踐，擬對圍繞國資國企整合過程中國有資產資源（包括股權）無償劃轉涉及到的稅務問題進行探析。

一、國有資產(股權)無償劃轉的定義

2005年8月29日，國務院國資委發(fā)布了《企業(yè)國有產權無償劃轉管理暫行辦法》(國資發(fā)產權〔2005〕239號)，該辦法第二條明確規(guī)定："本辦法所稱企業(yè)國有產權無償劃轉，是指企業(yè)國有產權在政府機構、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉移。"2009年《工作指引》又將國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有事業(yè)單位投資設立的一人有限責任公司及其再投資設立的一人有限責任公司、中央企業(yè)及其子企業(yè)也納入了規(guī)范適用范圍。此外，辦法第二十一條規(guī)定："企業(yè)實物資產等無償劃轉參照本辦法執(zhí)行。"

由此可見，企業(yè)國有產權無償劃轉是將國有資產資源、股權、經營權等資產所有權在不同國有產權主體之間的無償轉移，劃轉方式主要包括實物資產直接轉移、股權劃轉、所有者權益調整等。

二、國有資產無償劃轉涉及的流轉稅——增值稅

1. 一般規(guī)定

財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法（2016）》第十四條將單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產的行為視同銷售（用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外），納入增值稅的繳稅范圍。

也就是說，國有企業(yè)之間無償劃轉不動產和無形資產的行為是需要繳納增值稅的，相關銷售額由主管稅務機關根據劃轉資產近期市場成交價、同類資產近期成交價或以成本利潤率為基礎組成計稅價格確定。

2. 特別規(guī)定

一是以資產重組的方式對國有資產劃轉。

《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）明確規(guī)定，以合并、分立、出售、置換的方式進行資產重組，資產連同債務和勞動力一并轉讓給其他單位或個人的，不屬于增值稅的征稅范圍。同時財稅〔2016〕36號文附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》將上述資產重組行為定義為“不征收增值稅項目”第5個子項目。

對于縣級以上人民政府及其有關部門將國有資產作為股權投資劃入企業(yè)的行為是否屬于增值稅征稅范圍，參考所得稅相關規(guī)定，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）明確上述行為為政府投資行為，不確認收入。且政府機構部門不是增值稅納稅義務人，所以不需要繳納增值稅。

二是采取股權劃轉的方式。

增值稅的課稅行為不包括股權轉讓，股權轉讓不征收增值稅。具體操作中，如果擬劃轉非股權類國有資產，可通過劃轉該資產所屬企業(yè)的股權來操作。

3. 增值稅相關法規(guī)整理

（1）財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法（2016）》

相關內容：第十四條，“下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：……（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外”；第四十四條，“納稅人……發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）”。

（2）《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）

相關內容：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

（3）《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）

相關內容：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）的相關規(guī)定，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。

（4）《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）

相關內容：在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為不征收增值稅。

三、國有資產無償劃轉涉及的所得稅——企業(yè)所得稅

1. 一般規(guī)定

根據《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）相關規(guī)定，資產劃轉改變了資產所有權屬，視同銷售確定收入，屬于所得稅應稅范圍，按照劃轉資產的公允價值確定銷售收入。

2. 特別規(guī)定

一是企業(yè)接受政府劃入的國有資產。

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）規(guī)定，縣級以上政府或有關部門將國有資產以股權投資的方式劃轉到企業(yè)，屬于政府的投資行為，企業(yè)接受投資而無需確認收入。

縣級以上政府將國有資產無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。

也就是說，縣級以上政府以注資或指定用途的方式向企業(yè)無償劃轉資產的行為不需要繳納所得稅，除上述情形外，應按政府確定的接收價值或資產的公允價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。

二是企業(yè)間的資產劃轉特殊性稅務處理。

為促進企業(yè)并購重組，降低重組過程中的稅務成本，財政部、國家稅務總局發(fā)布了財稅〔2014〕109號文以及配套文件《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（稅總2015年第40號公告），規(guī)定了國有資產(股權)無償劃轉的特殊性稅務處理方法。采用特殊性稅務處理時，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，享受遞延納稅優(yōu)惠政策。

適用無償劃轉特殊性稅務處理的前提條件

(1)有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

(2)股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動；

(3)劃轉后連續(xù)12個月內交易雙方的股權架構不能改變；

(4)劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益。

也就是說，只要符合上述特定條件，資產劃入方與劃出方企業(yè)均不確認所得，劃入方按照計稅基礎延續(xù)原則，以被劃轉股權或資產的原計稅基礎確認計稅基礎和計算折舊。

3. 所得稅相關法規(guī)整理

（1）《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）

相關內容：第二條，“企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入。

（2）《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）

相關內容：縣級以上人民政府（包括政府有關部門,下同）將國有資產明確以股權投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產如為非貨幣性資產，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。

縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產屬于非貨幣性資產的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。

（3）《財政部、國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）

相關內容：第三條，“對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理……”。

四、國有資產無償劃轉涉及的財產行為稅

（一）土地增值稅

1. 一般規(guī)定

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定有償轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的行為屬于應稅行為，從這個層面理解國有資產無償劃轉不屬于土地增值稅的應稅行為。但是，《土地增值稅暫行條例實施細則》明確，有償轉讓是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為，不包括繼承、贈與方式無償轉讓的行為。而《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）又沒有將無償劃轉行為納入到贈與方式無償轉讓房地產的行為的解釋范圍，所以國有資產無償劃轉是否征收土地增值稅存在較大爭議，需要在實踐中與主管稅務部門溝通確定。

但是從過往稅收實踐案例看，集團內部公司之間的房地產資產的無償劃轉，無論是子公司上劃至母公司，還是子公司之間的劃轉，均被稅務局認可不征或免征土地增值稅。比如，2017年8月，揚州美特粉末冶金有限公司擁有的建設用地使用權、房屋所有權無償劃轉至母公司揚州海昌新材股份有限公司，因土地使用權轉讓系按照土地賬面價值確定，無增值額，且轉讓方沒有取得收入，所以本次轉讓無需繳納土地增值稅。2020年9月，經國資監(jiān)管單位批準，中國航發(fā)動力控制股份有限公司名下全資子公司中國航發(fā)西安動力控制科技有限公司將名下2宗國有土地使用權、4項房產無償劃轉至另一家全資子公司西安西控航空苑商貿有限公司，相關稅務主管部門出具了土地增值稅免稅證明，本次土地使用權過戶免征土地增值稅。

2. 特別規(guī)定

財稅[2018]57號文規(guī)定，單位和個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產投資、變更到被投資的企業(yè)，暫不征收土地增值稅；《財政部 稅務總局關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第21號）規(guī)定，在企業(yè)改制重組過程中涉及到的國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物權屬轉移暫不征收土地增值稅。執(zhí)行期限是2021年1月1日起至2023年12月31日。

也就是說，為了規(guī)避房地產資產無償劃轉是否為應稅行為的爭議，建議采用企業(yè)整合重組的形式開展資產無償劃轉的工作。

3. 土地增值稅相關法規(guī)整理

（1）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令〔2011〕第588號）

相關內容：第二條“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅?！?/p>（2）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）

相關內容：第二條“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。”

（3）《財政部 稅務總局關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）

相關內容：對企業(yè)在改制重組過程中涉及的土地增值稅優(yōu)惠政策予以明確，執(zhí)行期限是2018年1月1日起至2020年12月31日。

（4）《財政部 稅務總局關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第21號）

相關內容：對企業(yè)在改制重組過程中涉及的土地增值稅優(yōu)惠政策予以明確。執(zhí)行期限是2021年1月1日起至2023年12月31日。

（二）契稅

1. 一般規(guī)定

《契稅法》（主席令第52號）規(guī)定境內轉移土地、房屋權屬，接受的單位或個人為契稅的納稅義務人。同時明確，贈與、投資入股、劃轉房屋和土地使用權的行為屬于應稅行為。

也就是說，從契稅法的一般規(guī)定來看，國有資產無償劃轉是需要繳納契稅的。

2. 特別規(guī)定

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）以及《財政部 稅務總局關于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第17號）文件都規(guī)定，對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規(guī)定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，以及同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。

為支持國民經濟和社會發(fā)展，自2015年起，財政部和國家稅務總局持續(xù)出臺支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組的通知，對接受縣級以上政府或部門無償劃轉的以及同一投資主體內部企業(yè)之間劃轉的國有土地、房屋權屬的行為，免征有關契稅。每一輪的支持政策有效期為3年，最新的政策（財政部 稅務總局公告2021年第17號文）有效期延續(xù)到2023年底。

3. 契稅相關法規(guī)整理

（1）《中華人民共和國契稅法》（主席令第52號）

相關內容：第二條“本法所稱轉移土地、房屋權屬，是指下列行為：（一）土地使用權出讓；（二）土地使用權轉讓，包括出售、贈與、互換；（三）房屋買賣、贈與、互換?！?/p>“以作價投資（入股）、償還債務、劃轉、獎勵等方式轉移土地、房屋權屬的，應當依照本法規(guī)定征收契稅?！?/p>（2）《財政部 稅務總局關于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第17號）

相關內容：對企業(yè)、事業(yè)單位改制重組涉及的契稅稅收優(yōu)惠政策予以延續(xù)，執(zhí)行期限是2021年1月1日起至2023年12月31日。

（三）印花稅

1. 一般規(guī)定

根據《印花稅法》（主席令第89號）規(guī)定，房屋建筑物、土地使用權、股權、商標專利權等所有權轉讓書據屬于《印花稅稅目稅率表》中的“產權轉移書據”，納入印花稅征收范圍。

2. 特殊稅務處理

根據《國家稅務總局關于辦理上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關審批事項的通知》（2018修訂），對經國務院和省級人民政府決定或批準進行的國有（含國有控股）企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國有股權無償轉讓行為，暫不征收證券（股票）交易印花稅。

3. 印花稅相關法規(guī)整理

（1）《中華人民共和國印花稅法》（主席令第89號）

相關內容：第一條“在中華人民共和國境內書立應稅憑證、進行證券交易的單位和個人，為印花稅的納稅人，應當依照本法規(guī)定繳納印花稅。在中華人民共和國境外書立在境內使用的應稅憑證的單位和個人，應當依照本法規(guī)定繳納印花稅?！钡诙l“本法所稱應稅憑證，是指本法所附《印花稅稅目稅率表》列明的合同、產權轉移書據和營業(yè)賬簿?！?/p>（2）《國家稅務總局關于辦理上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關審批事項的通知》（2018修訂）

相關內容：“對經國務院和省級人民政府決定或批準進行的國有（含國有控股）企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國有股權無償轉讓行為，暫不征收證券（股票）交易印花稅?！?/p>本文關于國有資產（股權）無償劃轉涉稅分析部分的內容，僅為對目前稅收政策的梳理、淺析，不構成客觀專業(yè)意見，具體涉稅處理需要與當地稅務部門進行溝通確認。

作者：方達咨詢

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