導語

招商銀行《2020中國家族信托報告》顯示：中國家族信托意向人群數(shù)量呈快速增長趨勢，年復合增長率達到35%。2020年,中國家族信托意向人群可裝入家族信托資產(chǎn)規(guī)模約7.5萬億元；預計到2021年底,該部分資產(chǎn)規(guī)模將突破10萬億元,家族信托意向人群數(shù)量約24萬人；預計到2023年底該數(shù)字將突破60萬人。

目前,我國在家族信托稅收征管方面還沒有專門的法規(guī)，實務中一般按照稅法公平性原則處理。筆者就家族信托的設立、運作、收益分配環(huán)節(jié)及有關涉稅問題進行如下分析探討。

一、家族信托的定義與運作方式

01 家族信托和家庭成員的定義

家族信托的定義

根據(jù)《中國銀保監(jiān)會信托部關于加強規(guī)范資產(chǎn)管理業(yè)務過渡期內(nèi)信托監(jiān)管工作的通知》(信托函〔2018〕37號)規(guī)定：“家族信托是指信托公司接受單一個人或者家庭的委托,以家庭財富的保護、傳承和管理為主要信托目的，提供財產(chǎn)規(guī)劃、風險隔離、資產(chǎn)配置、子女教育、家族治理、公益(慈善)事業(yè)等定制化事務管理和金融服務的信托業(yè)務?！薄凹易逍磐胸敭a(chǎn)金額或價值不低于1000萬元，受益人應包括委托人在內(nèi)的家庭成員，但委托人不得為唯一受益人，單純以追求信托財產(chǎn)保值增值為主要信托目的，具有專戶理財性質(zhì)和資產(chǎn)管理屬性的信托業(yè)務不屬于家族信托。”銀保監(jiān)會《資金信托新規(guī)(征求意見稿)》中規(guī)定，家族信托不屬于資金信托。

家庭成員的定義

《民法典》首次在立法層面對“家庭成員”進行了定義：“包括：配偶、父母、子女和其他共同生活的近親屬為家庭成員。近親屬包括：配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女為近親屬。”一般稅法中免稅條款涉及的“近親屬”范圍與《民法典》基本相同。

02 家族信托的組織形式和運作模式

家族信托的組織形式

《信托法》第二條規(guī)定：“信托是指委托人基于對受托人的信任，將其財產(chǎn)權委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進行管理或者處分的行為。”目前家族信托采取由委托人與受托人簽訂信托協(xié)議的形式設立和運作。詳見圖1。

家族信托的運作模式

常見的家族信托是由商業(yè)銀行和信托公司共同運作，商業(yè)銀行行使托管人的職責，信托公司根據(jù)客戶需求設計信托架構，確定投資策略，兩者共同管理信托財產(chǎn)。委托人也可以在協(xié)議中約定委派稅務顧問、財務顧問、法律顧問等專業(yè)人士參與。

目前，家族信托產(chǎn)品以單一信托形式發(fā)行，委托人是單個自然人，受托人是信托公司，受益人由委托人指定或變更。

二、設立家族家族信托時的涉稅事項

我國《信托法》的第七條規(guī)定：“設立信托，必須有確定的信托財產(chǎn)，并且該信托財產(chǎn)必須是委托人合法所有的財產(chǎn)。本法所稱財產(chǎn)包括合法的財產(chǎn)權利。”目前，對于設立家族信托交付的財產(chǎn)過程視為交易過戶，適用一般稅收管理。按照委托人設立時交付的財產(chǎn)不同，家族信托可分為以下類別：

01 現(xiàn)金類家族信托

其設立過程簡單，由委托人向家族信托交付現(xiàn)金即可，不存在納稅事項。由于受到家族信托配套制度不健全和股權、不動產(chǎn)財產(chǎn)交付稅收成本較高雙重因素影響，現(xiàn)金類是目前主要的家族信托形式。詳見圖2。

02 股票（股權）類家族信托

用股權或者不動產(chǎn)設立信托時，股權、不動產(chǎn)需要從委托人名下過戶到信托公司名下。登記機構認定該類交付過戶屬于轉(zhuǎn)讓，要求提供稅費繳納證明。股權轉(zhuǎn)讓需要繳納個人所得稅、印花稅。詳見圖3。

03 不動產(chǎn)類家族信托

如前所述，設立不動產(chǎn)類家族信托，委托人需要繳納增值稅、城市維護建設稅、教育費附加(這兩種隨征稅費下文忽略)、土地增值稅、個人所得稅、印花稅。受托人需要繳納契稅、印花稅。由于稅負較重，實務中該類信托較少。

三、現(xiàn)階段家族信托經(jīng)營過程中的涉稅事項

受托人在經(jīng)營家族信托的過程中，主要涉及增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅。

(一)現(xiàn)金類、股票(股權)類家族信托經(jīng)營過程中涉稅事項

家族信托開展貸款服務、金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務時，根據(jù)《財政部稅務總局關于資管產(chǎn)品增值稅有關問題的通知》(財稅〔2017〕56號)規(guī)定：“資管產(chǎn)品管理人運營資管產(chǎn)品過程中發(fā)生的增值稅應稅行為，暫適用簡易計稅方法，按照3%的征收率繳納增值稅。”

該規(guī)定將資管產(chǎn)品(家族信托)增值稅納稅人認定為管理人(受托人)，由于家族信托不進行稅務登記，以受托人作為納稅人，既便于征管又能有效地避免稅收流失。受托人會以增加管理費的形式將稅務成本轉(zhuǎn)嫁于家族信托，抵減家族信托的收益。以下各類家族信托運營過程中增值稅納稅人的認定與此一致。

(二)不動產(chǎn)類家族信托開展租賃業(yè)務時，取得的租金收入需要繳納增值稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅

受托人代家族信托持有的房產(chǎn)未出租的，須每年以房產(chǎn)原值的70%，按照1.2%稅率繳納房產(chǎn)稅；如果房產(chǎn)用于租賃，須按照租金收入的12%繳納房產(chǎn)稅。根據(jù)土地所屬區(qū)域?qū)嶋H占用的土地面積繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

(三)由于家族信托屬于契約性組織，不具備獨立法律主體資格，不屬于企業(yè)所得稅的納稅主體，不繳納企業(yè)所得稅

四、目前家族信托對受益人分配時存在的征稅問題

以設立現(xiàn)金類家族信托為例，說明對受益人分配時涉稅情況。委托人繳款設立后，將資金借貸給債務人，形成債權類家族信托。取得利息收入后，再逐層返還至家族信托，最后分給受益人。詳見圖4。

目前，家族信托對受益人的分配環(huán)節(jié)存在較大的稅收征管問題。很多金融專業(yè)人士在解答家族信托取得利息收入對受益人分配是否納稅問題時，普遍以《個人所得稅法》及其實施條例均未明確自然人投資者從信托取得的收益需納稅為由，告訴委托人不用繳納個人所得稅。而且受托人在家族信托協(xié)議中約定由委托人和受益人自行判斷是否繳納個人所得稅，受托方不進行代扣代繳。稅收征管中，受益人極少就收到的所得申報繳納個人所得稅。

筆者認為，家族信托取得的利息收入分配給受益人時，上述不納稅理由屬于“白馬非馬”論。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第六條規(guī)定：“利息、股息、紅利所得，是指個人擁有債權、股權等而取得的利息、股息、紅利所得”和《信托法》第二條規(guī)定，信托僅是名義所有權，受益人不僅擁有收益權，也是實際所有人。所以，受益人從家族信托中取得的收益，應按照利息、股息、紅利所得20%的稅率繳納個人所得稅。

同理，委托人將股權交付家族信托后，取得的分紅收益分配給受益人時，也需要按照20%的稅率繳納個人所得稅，否則就違背了公平原則。

五、關于建立家族信托涉稅務條款的建議

01 完善家族信托稅收管理，加強受托人主體責任

為保證稅收公平和提高征管效率，明確將取得的“利息、股息、紅利所得”“特許權使用費”“財產(chǎn)租賃所得”“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”“偶然所得”分配給受益人時，需要繳納個人所得稅，并且受托人有代扣代繳的業(yè)務。使各級稅務部門在業(yè)務監(jiān)管的過程中有明確的稅法依據(jù)。

02 依據(jù)實質(zhì)課稅原則確定課稅要素，建立以受益人為實際納稅主體，受托人為代扣代繳義務人的納稅模式

穿透家族信托的兩端，無論是委托人還是受益人都是稅法定義的“其他個人”(自然人)，信托受益人是實際所得者，也應當是征稅對象的繳納者、家族信托的納稅人。探討將家族信托視同合伙企業(yè)的管理模式，每年對取得的收益進行核算，采取“先分后稅”原則，提高征收效率，受益人取得分配時則不必再納稅；如果限于家族信托未進行稅務登記，可探討對家族信托類長期運營的產(chǎn)品，依托信托形成特殊的稅務登記制度，也可將受益人取得收益時確定為納稅義務發(fā)生時間。選擇納稅環(huán)節(jié)少、效率高、易識別的征收方式。

03 結(jié)合家族信托的特地，建立與其適應的稅收制度，避免多環(huán)節(jié)重復征稅，保障信托良性發(fā)展，優(yōu)化社會資源配置

在制定家族信托稅收規(guī)定時，家族信托稅收地位定義為稅收透明體還是契約型組織，直接影響稅收要素的各組成部分，也影響納稅的性質(zhì)和方式。家族信托一般存續(xù)時間較長，與傳統(tǒng)的集合信托計劃、私募投資基金等在成立的目的和運作方式上有所不同。如果稅法擬建立起有稅收優(yōu)惠的家族信托體系，初期可限定家族信托優(yōu)惠政策的適用范圍，比如，可區(qū)分服務性質(zhì)的家族信托、債權投資的家族信托和具有專戶理財屬性的家族信托；還可以限定投資品種的類型，比如僅能投資除證券投資基金、開放式基金外的底層資產(chǎn)，不能進行嵌套投資；或者只能投資現(xiàn)行稅法規(guī)定的自然人免稅項目；甚至僅適用于服務型家族信托。

雖然，目前部分家族信托在經(jīng)營過程中，兼顧具有理財和資產(chǎn)管理屬性，但是，其委托人和受益人是家庭成員的特點，也具有贈與屬性。委托人交付財產(chǎn)時，更多的屬于贈與而不是交易，即使按照目前的稅收法規(guī)，家庭成員之間的贈與，贈與者與受贈者都是免個人所得稅的。

04 整合現(xiàn)有適用于自然人的減免稅法規(guī)，探討是否可適用未來家族信托，形成專門條款

股權類家族信托可能涉及的關于股權轉(zhuǎn)讓的規(guī)定

委托人將股權直接轉(zhuǎn)讓給家庭成員的，依據(jù)《關于發(fā)布〈股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號)的規(guī)定：“對配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人的股權轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當理由?！?/p>“家庭成員”包含在規(guī)定的范圍內(nèi)，也就是說，即使委托人以1元的價格轉(zhuǎn)讓股權給家庭成員，也是不用繳納個人所得稅的。受益人獲得贈與的股權也不需要繳納個人所得稅。

不動產(chǎn)類家族信托可能涉及的關于房屋產(chǎn)權過戶的規(guī)定

委托人將房屋產(chǎn)權直接贈與家庭成員的，依據(jù)《關于個人取得有關收入適用個人所得稅應稅所得項目的公告》(財政部稅務總局公告2019年第74號)規(guī)定：“房屋產(chǎn)權所有人將房屋產(chǎn)權無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹的，對當事雙方不征收個人所得稅?！?/p>需要注意的是，該文件僅適用于房屋產(chǎn)權，不包括土地使用權。另外，此類房屋產(chǎn)權過戶還需要繳納契稅和印花稅，免征增值稅、土地增值稅。

家族信托在運營、分配過程中，可能涉及的增值稅、個人所得稅規(guī)定

現(xiàn)行法規(guī)中，對自然人的稅收優(yōu)惠，是否適用于家族信托，例如，家族信托運營中的金融商品轉(zhuǎn)讓所得，分配受益人是否繳納個稅問題。購買國債利息收入、投資于股票和證券投資基金的收益、上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策等是否適用，都須在制定政策時，結(jié)合確定的原則綜合考慮。

05 采取“小步走”逐步推進的原則，探索更有效的方法

以現(xiàn)有稅收法規(guī)中適合家族信托的部分為基礎，采取先易后難，先建立宏觀架構，再充實內(nèi)容，經(jīng)過實踐檢驗以后，再考慮建立更加完善、有效的家族信托制度。

06 強化反避稅條款的同時，明確受托人的管理職責

一方面，對委托人實施不具有合理商業(yè)目的安排獲取不當稅收利益的，或者交付財產(chǎn)適用免稅政策后，又將財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給外部第三方的，要求補繳已減免的稅款；另一方面，要求受托人對家族信托分項目、分期進行會計核算，依法代扣代繳稅款，強化信托責任。

充分利用“金稅四期”的聯(lián)動監(jiān)測體系，與金融機構、工商部門、國土資源部門、司法部門、銀保監(jiān)會、證監(jiān)會等部門建立信息交換機制，提高風險分析與識別能力。

綜上所述，筆者建議，家族信托在設立環(huán)節(jié)，由于未實質(zhì)改變財產(chǎn)的所有權，委托人交付財產(chǎn)可免繳個人所得稅，受托人可免繳契稅。在運營環(huán)節(jié)，由受托人繳納資管產(chǎn)品差價收益和拆借利息收入的增值稅、自持或者租賃房產(chǎn)、土地的繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅等；受托人根據(jù)委托協(xié)議收取的管理費和其他收入屬于其作為納稅主體所得，應繳納增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等。受益人獲取分配所得環(huán)節(jié)，以受益人為納稅人，要求受托人以家族信托為會計核算主體，建立分項核算明細，比照契約型合伙企業(yè)“先分后稅”原則，代扣代繳個人所得稅。委托人、受益人都不是法人主體，均不涉及企業(yè)所得稅；受托人在整個家族信托業(yè)務運作中，除收取的管理費和其他收入外，都不屬于其所得，不用繳納企業(yè)所得稅。

文章出處：《注冊稅務師》，作者：樊珉，來源：財策智庫。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及獲取適當?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！